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浅谈我国新会计准则对盈余信息的质量要求

   发布时间:2018-01-07   [点击量:523]  


[摘 要] 2007 年 1 月 1 日,新会计准则正式在上市公司实施,2010 年 1 月 1 日起在大、中型企业全面施行。会计准则与会计信

 [摘 要] 2007 年 1 月 1 日,新会计准则正式在上市公司实施,2010 年 1 月 1 日起在大、中型企业全面施行。会计准则与会计信息质量的关系和影响一直是广泛讨论的热点课题。本文结合国际和国内盈余质量特征的理论,归纳了新会计准则的基本特点,并对盈余质量特征体系进行了研究,从而概括分析了新会计准则以保证可靠性为前提提高相关性的总体盈余质量特征要求。
  [关键词] 新会计准则;盈余信息;质量要求

  2006 年 2 月 25 日,我国财政部分别颁布了 《企业会计准则———基本会计准则》和38项具体会计准则 (以下简称新会计准则、新准则),实现了与国际趋同的会计准则改革。2007年1月1日,新会计准则正式在上市公司实施,2010年1月1日起在大、中型企业全面施行。会计准则与会计信息质量的关系和影响一直是广泛讨论的热点课题。本文结合国际和国内盈余质量特征的理论,归纳了新会计准则的基本特点,并对盈余质量特征体系进行了研究,从而概括分析了新会计准则以保证可靠性为前提提高相关性的总体盈余质量特征要求。我国新准则的出台是在经济全球化、竞争加剧、国际经济金融环境形势严峻的大环境下,我国经济迅猛发展的自身需求,以及国内和国外资本相互流动和进出口贸易频仍的背景下,为了兑现加入WTO的承诺与国际进一步协调,更重要是保护我国在国际经济交往中的合理利益的目的而催生的。因而其与我国以往的会计准则和制度的显着区别在于与国际会计准则的趋同程度上的大幅迈进,然而基于我国会计环境的特殊性,新准则又在一定程度上结合了我国的国情。
  我国的《企业会计准则———基本准则》 (以下简称“基本准则”)相当于国际会计准则委员会 (International Accounting StandardCommittee,IASC) 和美英等国的财务会计和财务报告概念框架。基本准则为具体准则提供基本概念、理论依据并指引具体准则的制订方向。基本准则的第一条明确了会计准则的目标:“规范企业会计确认、计量和报告行为,保证会计信息质量”;而第四条则明确了财务报告的目标:“向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息。反映企业管理层受托责任的履行情况,有助于财务会计报告使用者作出经济决策”。
  结合起来理解,会计准则的任务是要按照能反映受托责任的履行和与使用者决策相关的要求来规范企业的会计确认、计量和报告行为,以保证企业所提供的财务状况、经营成果和现金流量等会计信息的质量。从这点可以看到新准则的目标以决策有用观和受托责任观并举的特点。受托责任观下财务报告目标是向资本所有者有效反映管理层受托经营资源责任的履行情况。而决策有用观则认为财务报告目标是要提供有助于包括现在及潜在的投资者、债权人和其他使用者等在内的广泛的信息使用者决策的信息。西方国家在资本市场高速发展导致所有者模糊和高度分散的情况下,会计目标的定位从“受托责任观”转向“决策有用观”。而我国新准则在强调投资者决策有用性从而提高资本市场的效率的目标之外,还将受托责任有机统一纳入财务报告目标,意在立足真实可靠的角度,提供能反映监督和投入资源委托管理效果的会计信息。这结合了受托资产尤其是国有资产保值增值的需要,也体现了具有我国鲜明特点的,政府作为准则制订者同时又是所有者对自身利益保护的强调。受托责任观主要面向过去业绩的实现,倾向传统会计收益的观点,强调财务信息的可靠性,遵循历史成本原则和实现原则。决策有用观的目标着眼于信息的前瞻性,相对于受托责任观更强调相关性,提倡采用多种计量属性。而新准则同时采纳受托责任观和决策有用观,则意味着对可靠性的强调,又重视提高会计信息的相关性。与此相呼应的是基本准则在第十至十九条明确提出了会计信息质量要求,并明确了会计信息质量的首要特征:可靠性和相关性,可靠性列在相关性之前。
  而且在会计计量一章中明确了历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值五种计量属性的基本概念后,在第四十三条中要求一般按历史成本计量,如果采用其他计量属性,应当保证所确定的会计要素的金额能够取得并可靠计量,显示了对可靠性的强调。具体准则对公允价值计量积极而谨慎的推广、对酌定性行为的限制(如存货计价方法、坏账的计提办法,长期资产减值准备不准转回等) 均表明新准则是遵循以会计信息可靠性为前提来提高相关性的思路。新准则的制订充分体现了在收益确认上趋向于全面收益观。新准则增加了“利得”和“损失”的概念;第六章和第七章分别阐述了收入与费用的定义和确认,明确了收入是导致所有者权益增加而流入的经济利益总额;费用是导致所有者权益的减少而流出的经济利益总额,也就是收益的确认更多地体现为期初期末净资产的变动。这表明了新准则下的会计收益包括了一定期间内资产与负债价值的全部变化,不仅包括经营收益,也包括持有收益;既包括已实现的收益,还包括已确认未实现的利得和损失,会计收益向经济收益靠拢。
  利润表单独列示直接计入利润的利得和损失项目,如“公允价值变动损益”、“资产减值损失”、“非流动资产处置损益”等项目。所有者权益变动表中则列报直接计入所有者权益的利得和损失项目及其总额,作用相当于ASB的“全部己确认利得与损失表”,FASB的“全面收益表”,IASC的“权益变动表”,这是新准则趋向于全面收益观的一个体现。向全面收益观过渡是对决策有用观和提高信息相关性的贯彻,对正确地指导会计确认和计量有重要意义。由于盈余信息从属于会计信息,因此盈余信息的质量特征也应服从会计信息的质量标准,以下对会计信息质量特征和盈余信息质量特征的讨论互相适用。迄今为止,许多国家都建立了各自的会计信息质量特征体系。1980 年 5 月,FASB 的 SFACNo.2———《会计信息的质量特征》的引言中,明确了决策有用性的核心目标,支撑决策有用性的是相关性和可靠性两个核心质量特征以及起交互作用的次要质量特征———可比性。相关性的构成成分为:预测价值、反馈价值和及时性;可靠性的构成成分则为:可验证性、中立性及忠实反映。FASB更侧重于相关性。
  IASC 要求的财务报表质量特征主要有四项,即可理解性、相关性、可靠性和可比性。IASC所确认的会计信息质量特征,与FASB的规定基本相同,相关性的构成成分为预测价值、反馈价值、财务信息的性质和重要性;可靠性则由会计信息的忠实反映、实质重于形式、中立性、审慎性及完整性构成,此外IASC还增加了可比性的质量成分:一致的方法和披露。FASB 与IASC均提及到成本效益原则。纵观欧美等国家的会计准则委员会,虽各自对可靠性和相关性定义的内涵有所区别,但却是通行的主要质量特征。可见,国际会计界对会计信息质量特征的可靠性和相关性的普遍重视程度。我国新会计准则的基本准则中的第二章明确了对企业财务报告中所提供会计信息质量的基本要求,包括了可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性共八个会计信息质量特征。新准则没有对质量特征的层次进行划分,但新准则内容的实质体现了对会计信息的可靠性和相关性这两个质量特征的重视,并略侧重于前者。可靠性是指会计信息是可信任的,能真实合规、不偏不倚地表述实际经济活动和结果,包括了合规性、表述真实性和中立性。从前面的章节可见,合规性可理解为对会计准则和法规的遵循,无规矩不成方圆,合规性是信息质量的保障,是验证和评价的前提。合规性包括了对可理解性的要求。会计准则规范是企业当局提供盈余信息的通用标准和使用者认知盈余质量的前导知识,必须贯穿于企业财务会计的遵循和使用者的理解运用过程中,否则会计信息就无法得到正确的报告和理解。表述真实性是指盈余信息所表述的结果与所反映事项的客观实际相一致。次级质量特征是实质重于形式。实质重于形式是要求把握交易和事项发生的前提和经济实质,是如实反映的一个保证。
  中立性是要求会计应该具有公正性,不带主观倾向,保持价值中立、不偏不倚地作出陈述。因而中立性应坚持谨慎性的原则。谨慎性是应在会计确认、计量、记录和报告过程中体现对价值变化不确定幅度的剔除,既不能高估资产或收益、也不能低估资产或费用,要求减少主观动机因素对会计选择的影响,确保中立性。中立性同时意味着对可比性的要求。同一企业不同时期发生的相同或相似交易或事项应采用一致的会计政策,不同企业相同或相似的交易或事项应当采用规定的会计政策,不得随意变更,以确保口径一致,相互可比。可比的会计信息是正确评价企业经营业绩的基础,不可比的信息有悖于公正性。相关性是指会计信息与使用者的需求或利益的关联程度,包括了预测性、反馈价值和及时性。预测性是会计信息对决策相关的特征。尤其着重现有会计信息与未来会计信息的关联程度,以会计信息的持续性来衡量预测性的观点就是基于这一关联。重要性是预测性的其中一个限制标准。重要性是指会计信息的省略或误报情况下所导致差错的程度,取决于需作出判断的项目的金额大小和项目的性质,数据太多或太少都可能招致使用者误解,影响信息对决策的相关性。
  反馈价值是会计信息本身具有相关性的必备特性,会计信息能够将过去决策的结果反馈给决策者据以进行判断和选择,以验证和修正过去的预期,并影响将来的决策。及时性是指会计信息在失去影响决策作用之前能被使用者所拥有。不及时的会计信息失去了对决策的支持作用,也就丧失了相关性。由上述会计信息质量特征的分析可知,盈余质量的可靠性与相关性所包含的质量特征成分囊括了新准则对盈余质量要求的主要方面,因而将两者有机结合来对新准则下的盈余质量进行评价在理论上是最优的方向。随着研究的不断发展,盈余信息可靠性与相关性存在辩证的关联与互斥关系已普遍成为共识。刘百芳指出,盈余信息的可靠性和相关性是密切联系的重要质量特征,在一定条件下可以相互转化,是信息不对称造成了盈余信息的可靠性和相关性相分离。同时满足可靠性与相关性的盈余信息是对经济利润的最优诠释(刘百芳,2009)。如前面第三章对决策有用观下盈余质量特征的理解,重视相关性不能完全排斥可靠性,否则就缺乏可信的基础;强调可靠性也不能完全脱离相关性,否则就失去了信息的意义。而经济利润、盈余信息和投资者认知均随着盈余信息供求动态博弈而变化。
  盈余信息对经济利润的诠释程度影响投资人的认知,引起相应的投资行为,进而引发企业的资本与经营链条的变动,影响经济利润产生变化,从而形成了一个动态的博弈过程,所以盈余质量的均衡状态是不稳定的。因而对盈余信息的可靠性和相关性及其权衡一直是一个耐人寻味的课题。所以,要全面客观评价新准则下企业盈余质量的状况,就必须将两者有机结合。
  本文通过对新会计准则的主要特点的总结,并结合国际和国内盈余质量特征的理论对新会计准则盈余质量特征体系进行了研究,概括了新会计准则以保证可靠性为前提提高相关性的总体盈余质量特征要求,并对两者的质量特征主要构成成分进行了分解和分析,从而提出要全面客观评价新准则下企业盈余质量的状况,必须将两者有机结合。

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